Δημόσια έργα: Η υποχρέωση προσκόμισης τιμολογίου ως προϋπόθεση για το απαιτητό του ΦΠΑ
Του Ιωάννη Γκιτσάκη *
Η υποχρέωση του αναδόχου δημοσίου έργου για προσκόμιση τιμολογίου, ως προϋπόθεση για την αναγνώριση της αξίωσής του σε βάρος του κυρίου του έργου, για καταβολή του αναλογούντος ΦΠΑ που περιλαμβάνεται σε εγκεκριμένο λογαριασμό του έργου
Στην παρούσα μελέτη εξετάζεται το ζήτημα, του κατά πόσον δύναται να αναγνωριστεί από διοικητικό δικαστήριο, στα πλαίσια εκδικάσεως αγωγής του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, η (μέλλουσα) αξίωση αναδόχου δημοσίου έργου σε βάρος του κυρίου του έργου, για καταβολή του αναλογούντος ΦΠΑ που περιλαμβάνεται σε εγκεκριμένο λογαριασμό του έργου, χωρίς την έκδοση του απαιτούμενου από τη φορολογική νομοθεσία τιμολογίου παροχής υπηρεσιών.
Το νομικό αυτό ζήτημα ανακύπτει κυρίως κατά το στάδιο εκτέλεσης των συμβάσεων δημοσίων έργων που διέπονται από το προγενέστερο του ν. 4412/2016 κανονιστικό πλαίσιο, καθώς, με το άρθρο 152 παρ. 8 του νόμου αυτού προβλέφθηκε ρητά, ότι «Προϋπόθεση πληρωμής του λογαριασμού είναι η προσκόμιση από τον ανάδοχο όλων των απαιτούμενων δικαιολογητικών πληρωμής. Το τιμολόγιο του αναδόχου που αφορά στο ποσό του εργολαβικού ανταλλάγματος που θα πληρωθεί, καθώς και η φορολογική και ασφαλιστική ενημερότητά του προσκομίζονται στην υπηρεσία της αναθέτουσας αρχής που διενεργεί τις πληρωμές, μετά από σχετική ειδοποίησή του». Η υποχρέωση όμως αυτή του αναδόχου δημοσίου έργου για προσκόμιση των δικαιολογητικών πληρωμής και του σχετικού τιμολογίου παροχής υπηρεσιών δεν προβλεπόταν στο προγενέστερο του ν. 4412/2016 κανονιστικό πλαίσιο εκτέλεσης των δημοσίων έργων.
Για την επίλυση του ως άνω νομικού ζητήματος καθίσταται αναγκαία η ερμηνεία των διατάξεων του ν. 2859/2000 σχετικά με το χρόνο κατά τον οποίο γίνεται απαιτητός ο ΦΠΑ, σε συνδυασμό με τις διατάξεις του προγενέστερου του ν. 4412/2016 κανονιστικού πλαισίου εκτέλεσης των δημοσίων έργων, οι οποίες δεν απαιτούσαν την προηγούμενη έκδοση τιμολογίου από τον ανάδοχο για την πληρωμή των εγκεκριμένων λογαριασμών του έργου, αλλά και τις διατάξεις των άρθρων 71 επ. του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999) σχετικά με τα όρια της επιζητούμενης δικαστικής προστασίας με το ένδικο βοήθημα της αγωγής. Ειδικότερα:
Στο άρθρο 16 του ν. 2859/2000 «Κύρωση Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας», το οποίο φέρει τον τίτλο «Χρόνος γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης στην παράδοση αγαθών και στην παροχή υπηρεσιών», καθορίζεται ο χρόνος κατά τον οποίο γεννάται η φορολογική υποχρέωση και καθίσταται απαιτητός από το Δημόσιο ο ΦΠΑ. Κατά την παράγραφο 1 του άρθρου αυτού, «Η φορολογική υποχρέωση γεννάται και ο φόρος γίνεται απαιτητός από το Δημόσιο κατά το χρόνο που πραγματοποιείται … η παροχή των υπηρεσιών». Σύμφωνα όμως με την παράγραφο 2, «Κατ’ εξαίρεση, ο φόρος γίνεται απαιτητός: α) κατά το χρόνο έκδοσης του τιμολογίου ή άλλου στοιχείου που επέχει θέση τιμολογίου, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων».
Ο Άρειος Πάγος, με την υπ’ αριθμ. 185/2020 απόφασή του, η οποία εκδόθηκε εξ αφορμής συμβάσεως εκτέλεσης δημοσίου έργου, με κύριο του έργου δημοτική επιχείρηση, ερμηνεύοντας τις ως άνω διατάξεις, σε συνδυασμό και με τις διατάξεις των άρθρων 1, 2 παρ. 1, 3 παρ. 1, 4, 8 παρ. 1, 14 παρ. 1, 19 παρ. 1, 21, 35 παρ. 1 και 36 του ν. 2859/2000, καταλήγει στο συμπέρασμα, ότι εκ τω διατάξεων αυτών «…σαφώς προκύπτει, ότι στην περίπτωση συμβάσεως έργου, κατά την οποία ο εργολάβος παρέχει τις υπηρεσίες του στον εργοδότη για την εκτέλεση του έργου έναντι αμοιβής, για την οποία είναι υπόχρεος στην έκδοση τιμολογίων και την απόδοση προς το Δημόσιο του αναλογούντος σε αυτά Φ.Π.Α., ο οποίος επιρρίπτεται στον εργοδότη, ως λήπτη των παρεχόμενων σε αυτόν υπηρεσιών και υπόχρεο συνεπεία τούτου στην καταβολή του, εφ’ όσον ο εργολάβος προβεί στην έκδοση των σχετικών τιμολογίων, που τον υποχρεώνουν στην απόδοση του αναλογούντος σ’ αυτά Φ.Π.Α. στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., εντός των χρονικών ορίων που τίθενται από τις σχετικές διατάξεις του ως άνω νόμου, χωρίς ωστόσο να έχει προεισπράξει τον φόρο αυτό από τον εργοδότη, δικαιούται να τον επιδιώξει απ’ αυτόν…». «Σε περίπτωση, όμως, που κατά το χρόνο εκδικάσεως της διαφοράς δεν έχει εκδοθεί το σχετικό τιμολόγιο ή η απόδειξη παροχής υπηρεσιών από τον εργολάβο … ο εργολάβος οφείλει να εκδώσει κατά τον χρόνο εισπράξεως της αμοιβής (ήτοι στο μέλλον) τιμολόγιο ή απόδειξη ή άλλο στοιχείο που προβλέπεται από τον Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων, στο οποίο θα αναγράψει την φορολογική αξία (την ως άνω επιδικασθείσα αμοιβή) και το ποσό του φόρου χωριστά». «Η εν λόγω απαίτηση του εργολάβου έναντι του εργοδότη για την οφειλή του φόρου προστιθέμενης αξίας μπορεί να καταστεί αντικείμενο δίκης, κατά την διάταξη του άρθρου 69 παρ. 1 περ. ε΄ ΚΠολΔ. Επομένως, για την κατά τα ανωτέρω αναγνώριση της ως άνω οφειλής δεν αρκεί η στο μέλλον εξόφληση της σχετικής οφειλής από τον υπόχρεο εργοδότη, αλλά απαιτείται επί πλέον και η έκδοση από τον εργολάβο, κατά το χρόνο εισπράξεως της αμοιβής του, του κατά τη φορολογική νομοθεσία απαραίτητου φορολογικού στοιχείου».
Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση του δικάσαντος Εφετείου είχε κριθεί, ότι «η ενάγουσα (ανάδοχος - υπεργολάβος) ως υπόχρεη για την έκδοση τιμολογίου και την απόδοση του αναλογούντος σ’ αυτό Φ.Π.Α. … δικαιούται να τον επιδιώξει (το Φ.Π.Α.) από την εργοδότρια … εφόσον (και υπό την προϋπόθεση) προβεί στην έκδοση του σχετικού τιμολογίου. Στην περίπτωση δε αυτή η απαίτηση για την καταβολή κατά τα άνω του Φ.Π.Α. γεννιέται από την επέλευση του χρονικού σημείου της έκδοσης του σχετικού παραστατικού με την καταβολή του ποσού της οφειλόμενης αμοιβής και ως εκ τούτου μπορεί να ζητηθεί κατά τη διάταξη του άρθρου 69 παρ. 1 περ. ε΄ ΚΠολΔ». Ο Άρειος Πάγος έκρινε τελικά, ότι με το παραπάνω σκεπτικό του, το δικάσαν Εφετείο προέβη σε ορθή ερμηνεία και εφαρμογή των σχετικών διατάξεων, απορρίπτοντας την αίτηση αναιρέσεως. Το Ανώτατο Δικαστήριο κατέληξε στο συμπέρασμα, ότι «κατά τις ανωτέρω διατάξεις, είναι διάφορος ο χρόνος γενέσεως και ο τρόπος ασκήσεως των … αξιώσεων, δοθέντος ότι η πρώτη, δηλαδή η αξίωση της αμοιβής του εργολάβου, γεννάται άμα ο τελευταίος παραδώσει το έργο που εξετέλεσε στον εργοδότη … η δε δεύτερη, για καταβολή από τον εργοδότη του … αναλογούντος στην εργολαβική αμοιβή ΦΠΑ, άμα τη εκδόσει του σχετικού παραστατικού, δυναμένη να ζητηθεί και κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 69 παρ. 1 περ. ε΄ ΚΠολΔ … όπως κατ’ ορθήν εφαρμογή των διατάξεων αυτών δέχθηκε και η αναιρεσιβαλλομένη».
Η ως άνω νομολογία του Αρείου Πάγου επαναλαμβάνεται και στις αποφάσεις 1113/2017 και 1598/2011, οι οποίες αφορούσαν σε συμβάσεις εργολαβίας του Αστικού Κώδικα.
Ιδιαίτερα κρίσιμο είναι το στοιχείο, ότι οι προαναφερθείσες αποφάσεις του Αρείου Πάγου, έκριναν μεν ότι ο ανάδοχος δικαιούται να αξιώσει τον αναλογούντα ΦΠΑ από τον κύριο του έργου μόνο εφόσον (και υπό την προϋπόθεση) προβεί στην έκδοση του σχετικού τιμολογίου, καθώς και ότι η απαίτηση για την καταβολή του ΦΠΑ γεννιέται από την επέλευση του χρονικού σημείου της έκδοσης του σχετικού παραστατικού, πλην όμως αναγνώρισαν ότι, σε περίπτωση που κατά το χρόνο εκδικάσεως της διαφοράς δεν έχει εκδοθεί το σχετικό τιμολόγιο, η εν λόγω απαίτηση του αναδόχου έναντι του κυρίου του έργου για την οφειλή του ΦΠΑ μπορεί να καταστεί αντικείμενο δίκης, κατά τη διάταξη του άρθρου 69 παρ. 1 περ. ε΄ του ΚΠολΔ, η οποία προβλέπει τη δυνατότητα προληπτικής δικαστικής προστασίας στην πολιτική δίκη.
Πλην όμως, αντίστοιχη διάταξη αυτής του άρθρου 69 παρ. 1 του ΚΠολΔ, που να θεσπίζει τη δυνατότητα προληπτικής δικαστικής προστασίας, δεν προβλέπεται για την αγωγή του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας. Πράγματι, σύμφωνα με το άρθρο 71 παρ. 1 του ΚΔΔ (ν. 2717/1999), «Αγωγή μπορεί να ασκήσει εκείνος ο οποίος έχει, κατά του Δημοσίου ή άλλου νομικού προσώπου δημοσίου δικαίου, χρηματική αξίωση από έννομη σχέση δημοσίου δικαίου». Κατά συνέπεια, με την αγωγή του ΚΔΔ δεν μπορεί να καταστεί αντικείμενο δίκης η μέλλουσα απαίτηση του αναδόχου κατά του κυρίου του έργου για καταβολή του αναλογούντος ΦΠΑ, χωρίς να έχει εκδοθεί το απαραίτητο για τη γέννηση της σχετικής φορολογικής υποχρέωσης και το απαιτητό του φόρου, τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών, σύμφωνα με το άρθρο 16 παρ. 2 του ν. 2859/2000.
Για το κρίσιμο αυτό νομικό ζήτημα δεν υπάρχει ακόμα σχετική νομολογία του Συμβουλίου Επικρατείας. Πράγματι, στην υπ’ αριθμ. 2885/2013 απόφαση, απασχόλησε μεν το Δικαστήριο το ζήτημα της μη έκδοσης τιμολογίου από τον ανάδοχο και κρίθηκε ότι «…υφίσταται υποχρέωση του κυρίου του έργου να προβεί σε πληρωμή του αναδόχου για τις εργασίες που έχουν πιστοποιηθεί, είναι δε εντελώς διαφορετικό το ζήτημα της μη εκδόσεως τιμολογίου» (σκέψη 5), απορρίπτοντας ως αβάσιμο το σχετικό λόγο αναιρέσεως. Πλην, όμως, στην απόφαση αυτή το Συμβούλιο Επικρατείας εξέτασε μόνο το νομικό ζήτημα του κατά πόσο, με βάση την ισχύουσα νομοθεσία περί εκτελέσεως δημοσίων έργων, η προηγούμενη έκδοση τιμολογίου από τον ανάδοχο αποτελεί προϋπόθεση για την πληρωμή εγκεκριμένου λογαριασμού του έργου.
Η ως άνω κρίση όμως του Ανωτάτου Ακυρωτικού είναι διαφορετική από το εξεταζόμενο νομικό ζήτημα, δηλαδή το κατά πόσο δύναται να αναγνωριστεί από διοικητικό δικαστήριο, κατά την εκδίκαση αγωγής του ΚΔΔ, η (μέλλουσα) αξίωση αναδόχου σε βάρος του κυρίου του έργου, για καταβολή του αναλογούντος ΦΠΑ που περιλαμβάνεται σε εγκεκριμένο λογαριασμό του έργου, χωρίς την έκδοση του απαιτούμενου από τις διατάξεις του ν. 2859/2000 τιμολογίου παροχής υπηρεσιών, από την έκδοση του οποίου και μόνο καθίσταται απαιτητός ο ΦΠΑ από το Δημόσιο.
Από όλα όσα αναφέρθηκαν παραπάνω προκύπτει το συμπέρασμα, ότι σε περίπτωση συμβάσεως εκτέλεσης δημοσίου έργου, που διέπεται ιδίως από το προγενέστερο του ν. 4412/2016 κανονιστικό πλαίσιο, δεν γεννάται αξίωση του αναδόχου σε βάρος του κυρίου του έργου για καταβολή του αναλογούντος ΦΠΑ που περιλαμβάνεται σε εγκεκριμένο λογαριασμό του έργου, εάν ο λογαριασμός αυτός δεν συνοδεύεται και από τα απαιτούμενα δικαιολογητικά, μεταξύ των οποίων, και το σχετικό τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών του αναδόχου. Στην περίπτωση αυτή δεν υφίσταται υπαιτιότητα του κυρίου του έργου από τη μη καταβολή του αναλογούντος ΦΠΑ και δεν γεννάται υποχρέωση καταβολής τόκων υπερημερίας, για όλο το χρονικό διάστημα κατά το οποίο διαρκεί η παράλειψη του αναδόχου να υποβάλει τα δικαιολογητικά πληρωμής που αποτελούν νόμιμη υποχρέωσή του, μεταξύ των οποίων και το σχετικό τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών.
Τέλος, η (μέλλουσα) αξίωση αναδόχου σε βάρος του κυρίου του έργου, για καταβολή του αναλογούντος ΦΠΑ που περιλαμβάνεται σε εγκεκριμένο λογαριασμό του έργου, χωρίς την έκδοση του απαιτούμενου από τη φορολογική νομοθεσία τιμολογίου, δεν δύναται να αναγνωριστεί από διοικητικό δικαστήριο, στα πλαίσια εκδικάσεως αγωγής του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, καθώς στον Κώδικα αυτό δεν περιλαμβάνεται διάταξη αντίστοιχη αυτής του άρθρου 69 παρ. 1 του ΚΠολΔ, που να θεσπίζει τη δυνατότητα προληπτικής δικαστικής προστασίας.
* Ο Δρ. Ιωάννης Γκιτσάκης είναι Δικηγόρος Θεσσαλονίκης και Διδάκτωρ Διοικητικού Δικαίου, με ειδίκευση στις δημόσιες συμβάσεις και στις συμβάσεις παραχώρησης και ΣΔΙΤ
Ο κ. Ιωάννης Γκιτσάκης είναι Δικηγόρος Θεσσαλονίκης και Διδάκτωρ Διοικητικού Δικαίου, με ειδίκευση στις δημόσιες συμβάσεις και στις συμβάσεις παραχώρησης και ΣΔΙΤ
Source/ Author:Υποχρέωση προσκόμισης τιμολογίου | Download PDF
