Φορολογική παραγραφή και αλλοδαποί τραπεζικοί λογαριασμοί

Φορολογική παραγραφή και αλλοδαποί τραπεζικοί λογαριασμοί

Μετά την κατάπτωση ως αντισυνταγματικών των εξαιρετικών νομοθετικών παρατάσεων του χρόνου παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να προβεί σε καταλογισμό φόρου, με την υπ’ αριθμ. ΣτΕ Ολ. 1738/2017, και με αφορμή την εντατικοποίηση των φορολογικών ελέγχων από το 2011 και μετά σε βάρος φυσικών προσώπων με βάση τις γνωστές λίστες,  οι οποίες οδήγησαν στο άνοιγμα των τραπεζικών λογαριασμών των φορολογουμένων τόσο στα ημεδαπά όσο και στα αλλοδαπά χρηματοπιστωτικά ιδρύματα, κατέστη ξανά επίκαιρο το ζήτημα των συμπληρωματικών στοιχείων που παρατείνουν την πενταετή παραγραφή στη δεκαετία.

Το ζήτημα εάν τα ευρήματα που προκύπτουν από τις κινήσεις ή το υπόλοιπο των τραπεζικών λογαριασμών στην ημεδαπή συνιστούν συμπληρωματικά στοιχεία ικανά να παρατείνουν την παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου προς επιβολή του φόρου και των σχετικών προστίμων, κατά την έννοια των άρθρων 68 παρ. 2 και 84 παρ. 4 του Ν. 2238/1994, επιλύθηκε πολύ γρήγορα με την έκδοση της υπ’ αριθμ. ΣτΕ Β’ 2934/2017 απόφασης. Ειδικότερα, το Ανώτατο Ακυρωτικό Δικαστήριο της χώρας μας έκρινε ότι το υπόλοιπο και οι κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών των φορολογουμένων στην Ελλάδα δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία κατά την έννοια του άρθρου 68 παρ. 2 του Ν. 2238/1994. Και τούτο διότι η εξέταση της ακρίβειας των δηλώσεων με βάση τα στοιχεία αυτά αποτελεί βασικό εργαλείο και τακτικό μέσο που έχει στο νόμιμο οπλοστάσιό του ο φορολογικός έλεγχος εδώ και πολλά χρόνια. Περαιτέρω, τα τεχνολογικά μέσα της Διοίκησης πρέπει να εξελίσσονται και να προσαρμόζονται αναλόγως, ώστε να εξυπηρετούν τις ανάγκες της ορθής και αποτελεσματικής εφαρμογής της φορολογικής νομοθεσίας, και όχι η φορολογική νομοθεσία να ερμηνεύεται και να εφαρμόζεται ενόψει των περιορισμών που προκύπτουν από τις υφιστάμενες τεχνικές ρυθμίσεις και δυνατότητες των ηλεκτρονικών συστημάτων της Φορολογικής Διοίκησης ή από τις τυχόν ανεπάρκειες και ελλείψεις στην οργάνωση, στελέχωση και λειτουργία των ελεγκτικών μηχανισμών της.

Ωστόσο, μέχρι πρόσφατα παρέμενε εκκρεμές το ζήτημα των τραπεζικών λογαριασμών Ελλήνων φορολογουμένων στην αλλοδαπή, ως προς το οποίο δεν είχε τοποθετηθεί η νομολογία. Επί του θέματος αυτού υπήρξε μια πρώτη κινητοποίηση σε επίπεδο Φορολογικής Διοίκησης, με την έκδοση της υπ’ αριθμ. ΠΟΛ 1194/2017. Πιο συγκεκριμένα, διευκρινίστηκε ότι οι πληροφορίες, που έχουν περιέλθει στη Φορολογική Διοίκηση από την αλλοδαπή, όπως ενδεικτικά τα χρηματοοικονομικά προϊόντα, λοιπές κινητές αξίες, τραπεζικές κινήσεις και διαφορές υπολοίπων λογαριασμών, συνιστούν συμπληρωματικά στοιχεία υπό την διττή προϋπόθεση ότι αφ’ ενός η Διοίκηση αποδεδειγμένα δεν είχε και δικαιολογημένα δεν μπορούσε να τις έχει υπόψη της κατά την αρχική δηλωθείσα φορολογητέα ύλη και, αφ’ ετέρου διαπιστώνεται από τον έλεγχο μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη με βάση τα στοιχεία αυτά. Συνεπώς, δεν θεωρείται πληροφορία από την αλλοδαπή και δεν συνιστά συμπληρωματικό στοιχείο που ενεργοποιεί την εξαιρετική δεκαετή προθεσμία παραγραφής η περίπτωση ύπαρξης τραπεζικού λογαριασμού αλλοδαπής που τροφοδότησε λογαριασμούς της ημεδαπής (εισερχόμενο έμβασμα) ή τροφοδοτήθηκε από λογαριασμούς της ημεδαπής (εξερχόμενο έμβασμα). 

Τα τακτικά διοικητικά δικαστήρια, με μια σειρά αποφάσεων, κατέληξαν σε αντικρουόμενες κρίσεις ως προς το ζήτημα αυτό. Την τελική απάντηση έδωσε το ΣτΕ με την έκδοση της πολυαναμενόμενης υπ’ αριθμ. 658/2020 απόφασης. Η απόφαση αυτή παρουσιάζει ιδιαίτερο ενδιαφέρον όχι μόνο για την παραγραφή αυτή καθ’ εαυτή αλλά και για την ερμηνεία της Συμφωνίας Ε.Ε.-Ελβετίας, τη Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (ΣΑΔΦ) Ελλάδας-Ελβετίας καθώς και το διεθνές και ευρωπαϊκό καθεστώς αυτόματης ανταλλαγής πληροφοριών εν γένει. Στην υπόθεση αυτή επρόκειτο για οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος των οικονομικών ετών 2005 – 2008 (χρήσεις 2004 - 2007), εκδοθείσες το 2015 σε βάρος φορολογουμένου, ο οποίος διατηρούσε τραπεζικούς λογαριασμούς στην Ελβετία και συμπεριλαμβανόταν στη λίστα Λαγκάρντ, σε εκτέλεση της υπ’ αριθμ. 283/2012 εισαγγελικής παραγγελίας. Σχηματικά, η απόφαση του ΣτΕ διέκρινε δύο χρονικές περιόδους. Η πρώτη περίοδος αφορούσε στα οικονομικά έτη 2005 και 2006 και η δεύτερη περίοδος στα οικονομικά έτη 2007 και 2008. Κρίσιμο στοιχείο για την τελική κρίση του ΣτΕ υπήρξε ο χρόνος περιέλευσης στον Προϊστάμενο της αρμόδιας για τον έλεγχο αρχής (εν προκειμένω του ΣΔΟΕ) των πληροφοριών σχετικά με τις κινήσεις και το υπόλοιπο των τραπεζικών λογαριασμών του ελεγχόμενου στην Ελβετία. Δεδομένου ότι τα κρίσιμα για την υπόθεση στοιχεία που προέρχονταν από τη λίστα Λαγκάρντ, είχαν γνωστοποιηθεί στην αρμόδια ελεγκτική αρχή το ήδη από το 2012, και, άρα για τις χρήσεις 2006 και 2007, εντός των χρονικών ορίων της πενταετούς παραγραφής, δεν αποτελούν πλέον συμπληρωματικά στοιχεία που μπορούν νόμιμα να οδηγήσουν στην εφαρμογή της εξαιρετικής δεκαετούς προθεσμίας παραγραφής του άρθρου 84 παρ. 4 του Ν. 2238/1994.

Η ουσία της υπόθεσης έγκειται στις χρήσεις 2004 και 2005, για τις οποίες τα στοιχεία για τις καταθέσεις των τραπεζικών λογαριασμών του ελεγχόμενου στην Ελβετία περιήλθαν σε γνώση της φορολογικής αρχής μετά την παρέλευση της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής. Ήταν τα στοιχεία αυτά πράγματι συμπληρωματικά ή η Φορολογική Διοίκηση, ως επιμελώς δρώσα Διοίκηση, όφειλε να είχε ανεύρει εντός της πενταετίας, εάν είχε λάβει τα προσήκοντα μέτρα ελέγχου και έρευνας; Ορθά το ΣτΕ κατέληξε ότι δεν μπορεί να θεωρηθεί πως μεταξύ των βασικών και τακτικών μέσων του φορολογικού ελέγχου για τις χρήσεις 2004 και 2005 ήταν και η διερεύνηση της ύπαρξης των τραπεζικών λογαριασμών στην Ελβετία καθώς και η εξέταση του υπολοίπου και των κινήσεών τους, ούτε η φορολογική αρχή μπορούσε και όφειλε να είχε λάβει γνώση των στοιχείων αυτών εντός της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής, ακόμα και αν είχε δείξει τη δέουσα επιμέλεια. Και αυτό διότι, κατά τις χρήσεις αυτές, δεν υπήρχε καθεστώς αυτόματης ανταλλαγής πληροφοριών μεταξύ των ελληνικών και ελβετικών φορολογικών αρχών. Αντίθετα, στο πλαίσιο της διοικητικής συνεργασίας προβλεπόταν μόνο η ανταλλαγή πληροφοριών κατόπιν αιτήματος και όχι η αυτόματη. Μάλιστα, με βάση το άρθρο 25 της ΣΑΔΦ μεταξύ Ελλάδας και Ελβετίας, όπως ίσχυε για τις εν λόγω χρήσεις, η ελληνική Φορολογική Διοίκηση μπορούσε να ζητήσει πληροφορίες από τις αρμόδιες αρχές της Ελβετίας, υπό την προϋπόθεση αφ’ ενός ότι υπήρχε τεκμηριωμένα η εύλογη πιθανότητα οι ζητούμενες πληροφορίες να αποδειχθούν κρίσιμες για την εφαρμογή της ΣΑΔΦ ή της ημεδαπής φορολογικής νομοθεσίας και αφ’ ετέρου ότι αυτές βρίσκονταν στην διάθεση των ελβετικών αρχών σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία της Ελβετίας, κατά την κανονική πορεία της λειτουργίας της ελβετικής Διοίκησης. Ως αναγκαίες δε πληροφορίες ορίζονται εκείνες οι οποίες ήταν κρίσιμες για την τον καθορισμό της φορολογικής υποχρέωσης του ελεγχόμενου. Η έννοια αυτή αντιδιαστέλλεται προς την απλή αλίευση των πληροφοριών, η οποία απαγορεύεται. Με άλλα λόγια, το αίτημα της ελληνικής Φορολογικής Διοίκησης προς την ελβετική για την γνωστοποίηση πληροφοριών σχετικά τους τραπεζικούς λογαριασμούς Ελλήνων φορολογουμένων στην Ελβετία έπρεπε να είναι ορισμένο, ειδικό και να αφορά συγκεκριμένο φορολογούμενο. Ένα πρόσθετο, μάλιστα, στοιχείο για την παροχή τέτοιων πληροφοριών είναι ότι, με βάση την ΣΑΔΦ Ελλάδας-Ελβετίας, και στα πλαίσια της ύπαρξης ενός αυστηρού πλαισίου ελβετικού απορρήτου, οι ελβετικές αρχές παρείχαν τις αναγκαίες πληροφορίες, εφόσον κατά το ελβετικό δίκαιο, συνέτρεχε περίπτωση φορολογικής απάτης και όχι απλής φοροδιαφυγής, η οποία επέσυρε μόνο διοικητικές κυρώσεις. Αυτό δυσχέραινε ακόμα περισσότερο την ελληνική φορολογική αρχή να λάβει από την Ελβετία πληροφορίες για Έλληνες φορολογούμενους.

Με βάση, λοιπόν, τα παραπάνω και κατ’ εφαρμογή της συνταγματικής αρχής της αναλογικότητας, ορθά κρίθηκε ότι στοιχεία για την ύπαρξη και το υπόλοιπο των λογαριασμών των φορολογουμένων σε τραπεζικά ιδρύματα της Ελβετίας και εν γένει της αλλοδαπής, εφόσον περιήλθαν δικαιολογημένα σε γνώση της ελληνικής Φορολογικής Διοίκησης μετά την πενταετία εξαιτίας της μη ύπαρξης καθεστώτος αυτόματης ανταλλαγής πληροφοριών μεταξύ των κρατών, συνιστούν συμπληρωματικά στοιχεία που νόμιμα οδηγούν στην επιμήκυνση σε δεκαετία της αρχικής πενταετούς προθεσμίας παραγραφής.

Το ΣτΕ με την απόφαση αυτή έδωσε οριστική λύση σ’ ένα σημαντικό ζήτημα που είχε προκαλέσει σφοδρές αντιδικίες μεταξύ Διοίκησης και φορολογουμένων και αποδείχθηκε τελικά δύσκολο στην αντιμετώπισή του. Για ακόμα μια φορά το ΣτΕ παρέμεινε σταθερό στην θέση του για την πενταετή παραγραφή, η οποία, ενόψει της αρχής της ασφάλειας του δικαίου και της στενής ερμηνείας των φορολογικών διατάξεων, μπορεί να παραταθεί μόνο σε εξαιρετικές περιπτώσεις.

Σήμερα, η μετάβαση σε ένα πολυεπίπεδο καθεστώς αυτόματης ανταλλαγής πληροφοριών σε διεθνές και ευρωπαϊκό επίπεδο (Οδηγία 2011/16/ΕΕ σχετικά με την διοικητική συνεργασία στον τομέα της φορολογίας,  Πολυμερής Συμφωνία Αρμοδίων Αρχών για την αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών χρηματοοικονομικών λογαριασμών και Μνημόνιο Συνεργασίας και Συμφωνία μεταξύ της Κυβέρνησης της Ελληνικής Δημοκρατίας και της Κυβέρνησης των ΗΠΑ για την εφαρμογή του νόμου περί Φορολογικής Συμμόρφωσης Λογαριασμών της Αλλοδαπής-FATCA ) φιλοδοξεί να καλύψει τις σοβαρές ατέλειες και αστοχίες του υφιστάμενου καθεστώτος αμοιβαίας διοικητικής συνδρομής. Πλέον, πληροφορίες φορολογικού ενδιαφέροντος ανταλλάσσονται σε ετήσια βάση μεταξύ των φορολογικών αρχών με αποτέλεσμα να διευκολύνεται ο έγκαιρος εντοπισμός περιπτώσεων φοροδιαφυγής. Στο πλαίσιο αυτό, καθίσταται σαφές ότι τα στοιχεία αλλοδαπών τραπεζικών λογαριασμών πλέον δεν μπορούν να χαρακτηριστούν ως συμπληρωματικά, ικανά να παρατείνουν την παραγραφή στη δεκαετία, αφού αυτά περιέρχονται σε γνώση της ελληνικής Φορολογικής Διοίκησης εντός της πενταετίας. Σε κάθε περίπτωση, κρίσιμο για τον χαρακτηρισμό των στοιχείων του υπολοίπου και των κινήσεων των αλλοδαπών τραπεζικών λογαριασμών ως συμπληρωματικών είναι το ισχύον κάθε φορά πλαίσιο ανταλλαγής πληροφοριών.

Μεταφορτώστε το πλήρες κείμενο εδώ

Σε κάθε περίπτωση, κρίσιμο για τον χαρακτηρισμό των στοιχείων του υπολοίπου και των κινήσεων των αλλοδαπών τραπεζικών λογαριασμών ως συμπληρωματικών είναι το ισχύον κάθε φορά πλαίσιο ανταλλαγής πληροφοριών.