ΣτΕ Β΄ Τμ. 2465/2018 επταμ. - Φορολογία – Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (ΣΑΔΦ) μεταξύ Ελλάδας και Ηνωμένου Βασιλείου
Πηγή: www.humanrightscaselaw.gr
(1) Φορολογία – Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (ΣΑΔΦ) μεταξύ Ελλάδας και Ηνωμένου Βασιλείου – Πεδίο εφαρμογής – Έννοια του φόρου επί του εισοδήματος ή φόρου ουσιαστικώς παρόμοιου χαρακτήρα – Ζήτημα αποκλεισμού των “έκτακτων”φόρων από το πεδίο εφαρμογής της ΣΑΔΦ – Ειδική εισφορά αλληλεγγύης άρ. 29 του ν. 3986/2011 (φορολ. έτους 2015)
(2) Ένδικη προστασία επί φορολογικών διαφορών –Έκταση ελέγχου του δικαστηρίου της προσφυγής – Σχέση με ενδικοφανή διαδικασία ενώπιον της ΔΕΔ της ΑΑΔΕ – Ζητήματα μη κριθέντα από την ΔΕΔ – Ερμηνεία του άρ. 79 παρ. 5 του ΚΔΔ σε συνδυασμό με το άρ. 63 του ΚΦΔ (ν. 4174/2013)
(Α) κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου Ι της ΣΑΔΦ, το οποίο ρυθμίζει το πεδίο εφαρμογής της, φόρος επί του εισοδήματος ή, τουλάχιστον, φόρος “χαρακτήρος ουσιαστικώς παρομοίου” με φόρο επί του εισοδήματος είναι, ιδίως, οριστική χρηματική παροχή φυσικού ή νομικού προσώπου προς το κράτος, που έχει υποχρεωτικό χαρακτήρα και καταβάλλεται χωρίς ειδικό αντάλλαγμα, για την αύξηση των δημοσίων εσόδων (πρβλ. ΣτΕ Ολομ. 2563/2015), προς εξυπηρέτηση είτε των εν γένει δημοσιονομικών αναγκών της χώρας (πρβλ. ΣτΕ 1773/2018 επταμ., 1222/2017), στις οποίες περιλαμβάνεται προφανώς και η κάλυψη του δημοσιονομικού της ελλείμματος, είτε και ειδικού δημόσιου σκοπού (πρβλ. ΣτΕ 1773/2018 επταμ., 1222/2017), όπως είναι η κρατική οικονομική ενίσχυση ορισμένων, οικονομικά ασθενών ή ευπαθών, κατηγοριών προσώπων (πρβλ. ΣτΕ 1222/2017), εφόσον η εν λόγω επιβάρυνση (έστω κι αν δεν έχει, κατά το άρθρο 78 του ελληνικού Συντάγματος, ως “αντικείμενο” το εισόδημα ορισμένου οικονομικού/φορολογικού έτους: πρβλ. ΣτΕ Ολομ. 2563/2015) έχει ως βάση επιβολής το συνολικό καθαρό εισόδημα του βαρυνόμενου προσώπου σε ορισμένο οικονομικό/φορολογικό έτος. Και τούτο, ανεξαρτήτως του εάν η ανωτέρω οικονομική επιβάρυνση έχει “έκτακτο” χαρακτήρα, δοθέντος ότι (α) το άρθρο Ι της ΣΑΔΦ δεν προβλέπει τέτοιο κριτήριο διάκρισης, (β) η έλλειψη εννοιολογικού ορισμού στη ΣΑΔΦ των “τακτικών” ή των “έκτακτων” φόρων, βάσει αντικειμενικών και προβλέψιμων στην εφαρμογή τους κριτηρίων, δημιουργεί ασάφεια, ασύμβατη με την αρχή της ασφάλειας δικαίου, που είναι τόσο σημαντική στο πεδίο του φορολογικού δικαίου και (γ) τυχόν ερμηνεία του άρθρου Ι κατά τρόπο που αποκλείει γενικά από το πεδίο εφαρμογής της ΣΑΔΦ τους “έκτακτους” φόρους, υπό την έννοια των φόρων που επιβάλλονται εφάπαξ ή έχουν προσωρινή ισχύ (περιοριζόμενη λ.χ. σε ένα ή δύο φορολογικά έτη), ακόμα κι αν δεν συντρέχουν συναφώς εξαιρετικές και έκτακτες συνθήκες, όπως θεομηνία (πρβλ. ΣτΕ 3189/1992, 797/1986) ή άμεσος κίνδυνος στάσης πληρωμών της χώρας (πρβλ. ΣτΕ 153/2018), θα παρείχε κατ’ ουσίαν στα συμβαλλόμενα κράτη και, ειδικότερα, σε υπόθεση όπως η παρούσα, στην Ελληνική Δημοκρατία, τη δυνατότητα ευχερούς καταστρατήγησης των διατάξεών της και, συνακόλουθα δεν θα ήταν συμβατή με την ανάγκη διαφύλαξης της πρακτικής αποτελεσματικότητάς τους, καθόσον ο Έλληνας νομοθέτης, ο οποίος είναι κατ’ αρχήν ελεύθερος να καθορίζει τις διάφορες μορφές των οικονομικών επιβαρύνσεων για τη δημιουργία δημοσίων εσόδων προς κάλυψη των δαπανών του κράτους, που δύνανται να επιβληθούν στους βαρυνόμενους με διάφορους τρόπους (βλ. λ.χ. ΣτΕ Ολομ. 2563/2015), θα μπορούσε να προβλέπει έκτακτη/εφάπαξ φορολογική επιβάρυνση επί του καθαρού εισοδήματος ορισμένου έτους (βλ. ΣτΕ 1773/2018 επταμ., 1222/2017), η οποία θα μπορούσε να επαναλαμβάνεται, ενδεχομένως με κάποιες παραλλαγές ως προς τα ειδικότερα χαρακτηριστικά του προβλεπόμενου βάρους (ιδίως, ως προς τη βάση επιβολής του και το φορολογικό συντελεστή), περιοδικά/συστηματικά ή και επί σειρά ετών, με συνέπεια τη νόθευση του καθιερωθέντος με τη ΣΑΔΦ συστήματος κατανομής και άσκησης της φορολογικής εξουσίας των συμβληθέντων μερών. Γι’ αυτό, άλλωστε, σε κάθε περίπτωση (δηλαδή, ακόμα κι αν γινόταν δεκτή η ως άνω ερμηνευτική εκδοχή περί αποκλεισμού από το πεδίο εφαρμογής της ΣΑΔΦ των “έκτακτων” φόρων επί του εισοδήματος), οι διατάξεις του άρθρου Ι της ΣΑΔΦ έχουν την έννοια ότι καλύπτουν και φορολογικό βάρος το οποίο, ενώ αρχικά προβλέπεται από το νομοθέτη ως “έκτακτο” ή προσωρινό, καθίσταται “τακτικό” (και εντάσσεται στο πλαίσιο της συνήθους ρύθμισης των φορολογικών υποχρεώσεων των βαρυνόμενων: πρβλ. ΣτΕ 797/1986), ως εκ της επαναλαμβανόμενης επιβολής του, επί σειρά ετών, έστω και με κάποιες διαφοροποιήσεις ως προς τη βάση επιβολής του ή/και το φορολογικό συντελεστή. Η ένδικη ειδική εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 29 του ν. 3986/2011 συνιστά φόρο, με βάση επιβολής το ετήσιο συνολικό καθαρό ατομικό εισόδημα των βαρυνόμενων φυσικών προσώπων, ο οποίος θεσπίστηκε για την αντιμετώπιση της δυσχερούς δημοσιονομικής κατάστασης της χώρας (βλ. ΣτΕ Ολομ. 2563/2015). Ο φόρος αυτός επιβλήθηκε διαδοχικά στα (άνω των 12.000 ευρώ) εισοδήματα των φυσικών προσώπων που προέκυψαν κατά τις χρήσεις (φορολογικά έτη) 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 και 2015. Επομένως, κατά το ένδικο φορολογικό έτος (2015), η επίμαχη εισφορά ήδη επιβαλλόταν συνεχόμενα επί έξι (συναπτά) φορολογικά έτη, με συνέπεια να μην μπορεί να χαρακτηρισθεί ως “έκτακτη” ή προσωρινή, χωρίς να ασκεί επιρροή, από την άποψη αυτή, το στοιχείο ότι με το ν. 4334/2015 επήλθαν μεταβολές ως προς τα κλιμάκια (εισοδήματος της βάσης) επιβολής της και τους εφαρμοστέους συντελεστές. Άλλωστε, ο χαρακτήρας της εν λόγω εισφοράς ως “τακτικού”/συνήθους φόρου επί του εισοδήματος επιβεβαιώνεται από την ενσωμάτωσή της στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (άρθρο 43Α του ν. 4172/2013), την επιβολή της για τα φορολογικά έτη 2016 και 2017 και την προβλεπόμενη στο νόμο επιβολή της για τα επόμενα (του 2017) φορολογικά έτη, χωρίς χρονικό όριο. Υπό τα ανωτέρω δεδομένα και σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς παραπάνω, η ειδική εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 29 του ν. 3986/2011 συνιστά φόρο ο οποίος, τουλάχιστον όσον αφορά το ένδικο φορολογικό έτος 2015, εμπίπτει στο πεδίο του άρθρου Ι της ΣΑΔΦ.
(Β) Από τις διατάξεις του άρθρου 63 παρ. 1 εδαφ. β΄ και παρ. 5 εδαφ. α΄ του ΚΦΔ, ερμηνευόμενες ενόψει και της ανάγκης διαφύλαξης του ωφέλιμου αποτελέσματος της προβλεπόμενης στο άρθρο αυτό ενδικοφανούς διαδικασίας (η οποία σκοπεί στην επανεξέταση από τη φορολογική Διοίκηση των ζητημάτων που εγείρονται από τον φορολογούμενο σε σχέση με ορισμένη πράξη που έχει εκδοθεί σε βάρος του, ώστε είτε να επιλυθεί το πρόβλημα, ταχέως, από την ίδια τη Διοίκηση είτε, τουλάχιστον, να εκκαθαριστούν επαρκώς τα λυσιτελώς τιθέμενα νομικά ή/και πραγματικά ζητήματα, προκειμένου, αφενός, να μην επιβαρύνεται ασκόπως ο φόρτος των δικαστηρίων και, αφετέρου, να εξυπηρετείται η οικονομία και η αποτελεσματικότητα της οικείας ένδικης διαδικασίας επίλυσης της διαφοράς και του ασκούμενου στο πλαίσιό της ελέγχου του διοικητικού δικαστηρίου) προκύπτει ότι η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ) της ΑΑΔΕ υποχρεούται κατ’ αρχήν να αποφαίνεται ρητά και αιτιολογημένα επί (εκάστου) των λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής. Ωστόσο, τούτο δεν σημαίνει ότι η ΔΕΔ υποχρεούται να εξετάσει το σύνολο των νομικών και πραγματικών ζητημάτων που μπορούν να εγερθούν στο πλαίσιο της εξέτασης της ενδικοφανούς προσφυγής, εάν, προκειμένου να αποφανθεί επί (εκάστου) των λόγων της προσφυγής, αρκεί να εκφέρει κρίση επί ορισμένων εκ των ζητημάτων αυτών, η οποία καθιστά, κατ’ αρχήν, αλυσιτελή την έρευνα των υπολοίπων. Πράγματι, η αντίθετη ερμηνευτική εκδοχή, αφενός, δεν βρίσκει επαρκές έρεισμα στο γράμμα των ως άνω διατάξεων του άρθρου 63 του ΚΦΔ και στον προαναφερόμενο σκοπό της προβλεπόμενης σε αυτό ενδικοφανούς διαδικασίας και, αφετέρου, θα επέβαλε στην ΔΕΔ ένα υπέρμετρο βάρος, ασύμβατο προς την αρχή της εύρυθμης και ορθολογικής λειτουργίας της, με τις εντεύθεν επιπτώσεις στην ταχύτητα και στην αποτελεσματικότητα του έργου της και, συνακόλουθα, στην αποτελεσματικότητα της εν λόγω διαδικασίας. Συνεπώς, εάν ο φορολογούμενος υποστηρίζει με την ενδικοφανή προσφυγή του ότι η προσβαλλόμενη πράξη της ελληνικής φορολογικής Διοίκησης, περί επιβολής σε βάρος του φόρου επί του εισοδήματός του, αντιβαίνει σε διάταξη Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας, δυνάμει της οποίας το βαρυνόμενο εισόδημά του δεν υπόκειται σε φόρο στην ημεδαπή, η ΔΕΔ δύναται να απορρίψει τον οικείο λόγο, με την αιτιολογία ότι ο επίμαχος φόρος δεν εμπίπτει καν στο πεδίο εφαρμογής της Σύμβασης, χωρίς να απαιτείται να εξετάσει εάν συντρέχουν στη συγκεκριμένη υπόθεση οι (λοιπές) προϋποθέσεις εφαρμογής της διάταξης της Σύμβασης που επικαλείται ο φορολογούμενος. Περαιτέρω, σε τέτοια περίπτωση, η παράγραφος 5 του άρθρου 79 του ΚΔΔ (όπως αυτή προστέθηκε με το άρθρο 20 παρ. 1 του ν. 3900/2010, το οποίο αποβλέπει στην επιτάχυνση της επίλυσης από τα αρμόδια διοικητικά δικαστήρια των διαφορών από πράξεις ή παραλείψεις της φορολογικής Διοίκησης), ερμηνευόμενη σε συνδυασμό με τις προαναφερόμενες διατάξεις του ΚΦΔ, έχει την έννοια ότι το διοικητικό δικαστήριο, εάν δεχθεί ως βάσιμο τον προβαλλόμενο λόγο προσφυγής ότι δεν είναι νόμιμη η παραπάνω αιτιολογική βάση της απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής, ούτε εξετάζει το ίδιο εάν συντρέχουν οι προϋποθέσεις εφαρμογής της διάταξης της Σύμβασης που επικαλέσθηκε ο βαρυνόμενος φορολογούμενος ούτε χορηγεί την επιδιωκόμενη απαλλαγή από τον επίμαχο ημεδαπό φόρο (ούτε διατάσσει την επιστροφή του τυχόν καταβληθέντος ποσού φόρου), θεωρώντας ως δεδομένη την (μη αμφισβητηθείσα από τη Διοίκηση) συνδρομή των εν λόγω προϋποθέσεων (την οποία η ΔΕΔ δεν εξέτασε και δεν όφειλε να ερευνήσει), αλλά παραπέμπει την υπόθεση στη ΔΕΔ, προκειμένου αυτή να αποφανθεί το πρώτον επί της εφαρμογής της διάταξης της Σύμβασης, στην οποία στηρίζεται η επιδιωκόμενη από τον προσφεύγοντα ακύρωση του επίμαχου φόρου. Τέλος, ενόψει της ανάγκης ανεύρεσης δίκαιης ισορροπίας μεταξύ, αφενός, της ανωτέρω αρχής της εύρυθμης και αποτελεσματικής λειτουργίας της φορολογικής Διοίκησης, προς εξυπηρέτηση του επιτακτικού δημοσίου συμφέροντος της νόμιμης επιβολής και είσπραξης των προβλεπόμενων στο νόμο φόρων και της τήρησης στην πράξη της αρχής της ισότητας ενώπιον των δημοσίων βαρών, και, αφετέρου, της αποτελεσματικής προστασίας των δικαιωμάτων των φορολογούμενων και της κατά το δυνατόν ταχείας εκκαθάρισης των οικονομικών τους υποχρεώσεων έναντι του κράτους, προς όφελος και της οικονομικής ζωής της χώρας (πρβλ. ΣτΕ 2934/2017 επταμ.), η ΔΕΔ, επιλαμβανόμενη εκ νέου της υπόθεσης κατόπιν της ως άνω παραπεμπτικής απόφασης του διοικητικού δικαστηρίου, ναι μεν μπορεί να απορρίψει εκ νέου την ενδικοφανή προσφυγή, εφόσον κρίνει ότι δεν (προκύπτει ότι) συντρέχει (τουλάχιστον) μία από τις προϋποθέσεις εφαρμογής της διάταξης της Σύμβασης που επικαλείται ο φορολογούμενος, αλλά, με τη δεύτερη αυτή κρίση της επί της υπόθεσης, εξαντλείται πλέον η δυνατότητά της να απορρίψει νομίμως την ενδικοφανή προσφυγή, με συνέπεια η τυχόν αποδοχή ως βάσιμης από το διοικητικό δικαστήριο της ένδικης προσφυγής του φορολογούμενου κατά της δεύτερης απορριπτικής απόφασής της να άγει όχι μόνο στην ακύρωση της τελευταίας αλλά και στην αποδοχή από το δικαστήριο της ενδικοφανούς προσφυγής και, συνακόλουθα, στην εκ μέρους του ακύρωση της πράξης επιβολής του επίμαχου φορολογικού βάρους, συνεπεία της επανειλημμένης αδυναμίας της φορολογικής Διοίκησης να στηρίξει νομίμως την απόρριψη της ενδικοφανούς προσφυγής και τον καταλογισμό του σχετικού βάρους.[με μειοψηφία μίας Συμβούλου]
Επομένως, κατά το ένδικο φορολογικό έτος (2015), η επίμαχη εισφορά ήδη επιβαλλόταν συνεχόμενα επί έξι (συναπτά) φορολογικά έτη, με συνέπεια να μην μπορεί να χαρακτηρισθεί ως “έκτακτη” ή προσωριν
Source/ Author:www.areiospagos.gr | Download PDF
