Απόφαση 331/2018 ΣτΕ

Απόφαση 331/2018 ΣτΕ

Σύμφωνα με το άρθρο 34 («Εισόδημα τεχνικών επιχειρήσεων») του ν. 2238/1994, όπως ίσχυε πριν από την τροποποίηση του με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3522/2006, «1….3. Τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, των εργολάβων και υπεργολάβων που ασχολούνται με την εργοληπτική κατασκευή… ιδιωτικών τεχνικών έργων, γενικώς, καθώς και των επιχειρήσεων που ασχολούνται με την εκτέλεση μηχανολογικών και ηλεκτρολογικών εγκαταστάσεων, εξευρίσκονται ως εξής: α)… β) Για επιχειρήσεις που ασχολούνται με την εργολαβική κατασκευή ιδιωτικών τεχνικών έργων ή οικοδομών ή την εκτέλεση μηχανολογικών και ηλεκτρολογικών εγκαταστάσεων σε ιδιώτες, ως ακαθάριστο έσοδο λαμβάνεται η αξία του έργου που εκτελέστηκε κατά τη διάρκεια της χρήσης… 4. Τα καθαρά κέρδη των επιχειρήσεων, που ορίζονται στην προηγούμενη παράγραφο, εξευρίσκονται με τη χρήση συντελεστή στα ακαθάριστα έσοδά τους, ως εξής: α)… β) Δώδεκα τοις εκατό (12%) για τα έργα της περίπτωσης β΄ της προηγούμενης παραγράφου…. Επίσης, αν οι δαπάνες κατασκευής που εμφανίζονται στα βιβλία και στοιχεία της επιχείρησης ότι πραγματοποιήθηκαν για την κατασκευή των τεχνικών έργων ή των οικοδομών βρίσκονται σε προφανή δυσαναλογία σε σχέση με το πραγματικό κόστος κατασκευής, ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας δικαιούται να προσαυξήσει τους συντελεστές καθαρού κέρδους που προβλέπονται στις πιο πάνω… β΄…περιπτώσεις μέχρι εξήντα τοις εκατό (60%). Δεν θεωρείται ότι υπάρχει προφανής δυσαναλογία, όταν η διαφορά μεταξύ των δαπανών κατασκευής που πραγματοποιήθηκαν και του πραγματικού κόστους κατασκευής είναι μέχρι είκοσι τοις εκατό (20%) του πραγματικού κόστους κατασκευής…». 

Ακολούθως, με το άρθρο 7 παρ. 7 του ν. 2940/2001, πριν από την κατάργησή του με το άρθρο 12 παρ. 7 του ν. 3522/2006, ορίσθηκε ότι “Τα καθαρά κέρδη των νομικών προσώπων … που ασχολούνται με … την κατασκευή… ιδιωτικών τεχνικών έργων… προσδιορίζονται από το οικονομικό έτος 2003 (χρήση 2002) με τις γενικές διατάξεις φορολογίας εισοδήματος, μη εφαρμοζομένων των διατάξεων του άρθρου 34 του [ν.2238/1994]”, η διάταξη, όμως, αυτή συμπληρώθηκε με το άρθρο 16 του ν.2992/2002, στην παρ. 2 του οποίου προβλέφθηκε ότι «Στο τέλος της παραγράφου 7 του άρθρου 7 του Ν. 2940/2001… προστίθεται εδάφιο το οποίο έχει ως εξής: “Αν οι επιχειρήσεις του προηγούμενου εδαφίου … τηρούν ανακριβή ή ανεπαρκή βιβλία και στοιχεία, και στην τελευταία αυτή περίπτωση η ανεπάρκεια καθιστά αδύνατη τη διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων, το καθαρό εισόδημά τους προσδιορίζεται σύμφωνα με όσα ορίζονται στα άρθρα 34… του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος”» και στην παρ. 3 ότι «Οι διατάξεις… της παραγράφου 7 του άρθρου 7 του Ν. 2940/2001 (ΦΕΚ 180 Α΄) εφαρμόζονται για δημόσια ή ιδιωτικά τεχνικά έργα που αναλαμβάνονται από την 1η Ιανουαρίου 2002 και μετά». 

Επειδή, με την αναιρεσιβαλλομένη ορθώς κρίθηκε, καθ’ ερμηνεία των ανωτέρω διατάξεων, ότι, προκειμένου περί ημεδαπών ανωνύμων εταιρειών με ακαθάριστα έσοδα από την κατασκευή ιδιωτικών τεχνικών έργων που αναλαμβάνουν από 1-1-2002 και εφ’ εξής (μέχρι την έναρξη ισχύος του ν. 3522/2006), εφ’ όσον η φορολογική αρχή εκτιμήσει ότι τα βιβλία και στοιχεία τους είναι ανακριβή ή ανεπαρκή και, στην τελευταία περίπτωση, η ανεπάρκεια καθιστά αδύνατη τη διενέργεια ελεγκτικών επαληθεύσεων, προσδιορίζει πάντοτε τα καθαρά κέρδη αυτών με βάση τις ειδικές, ως προς το εισόδημα των τεχνικών επιχειρήσεων, διατάξεις του άρθρου 34 και όχι με τις γενικές διατάξεις του άρθρου 32 του ν. 2238/1994. 

Περαιτέρω κρίθηκε ότι, επί επιχειρήσεων κατασκευής ιδιωτικών τεχνικών έργων, ο κατ’ άρθρο 31 του ν. 2238/1994 λογιστικός προσδιορισμός με έκπτωση ή μη των δαπανών αποκτήσεως του εισοδήματος που εμφανίζονται στα βιβλία, ο οποίος εφαρμόζεται, όταν τα βιβλία και στοιχεία είναι επαρκή και ακριβή, ή ανεπαρκή, χωρίς, όμως, η ανεπάρκεια να εμποδίζει τις ελεγκτικές επαληθεύσεις, δεν είναι νοητός, αφού οι ως άνω δαπάνες θεωρείται ότι έχουν ληφθεί υπ’ όψιν από τον νομοθέτη κατά τον καθορισμό από αυτόν του σταθερού συντελεστή, διά του οποίου εξευρίσκονται τα καθαρά κέρδη, και ότι το ζήτημα της τυχόν δυσαναλογίας του εμφανιζομένου στα βιβλία και στοιχεία τέτοιων επιχειρήσεων κόστους κατασκευής σε σχέση με το πραγματικό, κατά την εκτίμηση της φορολογικής αρχής, κόστος κατασκευής, επιλύεται από την διάταξη της παραγράφου 4 του άρθρου 34. 

Ενόψει των ανωτέρω είναι νόμιμη η κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης ότι η φορολογική αρχή όφειλε να εφαρμόσει αποκλειστικώς και μόνον τον κατ’ άρθρο 34 του ν.2238/1994 τεκμαρτό προσδιορισμό των καθαρών κερδών της και όχι να προβεί στους δύο ως άνω προσδιορισμούς (εξωλογιστικό και λογιστικό, με την έννοια της προσθήκης λογιστικών διαφορών) και, κατόπιν συγκρίσεως των αριθμητικών τους δεδομένων, να καταλήξει στον λογιστικό, του οποίου το αριθμητικό αποτέλεσμα ήταν ανώτερο.

Επιμέλεια: Ναυσικά Τζαναβάρη / Επιστημονική Συνεργάτης e-Θέμις

Για τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών επιχειρήσεως κατασκευής τεχνικών έργων επί ανεπαρκείας των βιβλίων και στοιχείων της, η οποία καθιστά ανέφικτη την διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων, είναι αποκλειστικώς εφαρμοστέα η διάταξη του άρθρου 34 του ν. 2238/1994, και όχι συμπληρωματικώς και των άρθρων 31 και 32 του αυτού νόμου.