Βάση επιβολής φόρου και δικαίωμα εκπτώσεως - Απόφαση C‑305/16

Βάση επιβολής φόρου και δικαίωμα εκπτώσεως - Απόφαση C‑305/16

Το Δικαστήριο της Ευρωπαικής Ένωσης κλήθηκε να απαντήσει στα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

1)      Όταν ένας απευθείας πωλητής πωλεί αγαθά (στο εξής: βοηθήματα πωλήσεων) σε μεταπωλητές που δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ ή όταν ο μη υποκείμενος στον ΦΠΑ μεταπωλητής αγοράζει αγαθά και υπηρεσίες από τρίτους (στο εξής: αγαθά και υπηρεσίες τρίτων) τα οποία σε αμφότερες τις περιπτώσεις χρησιμοποιούνται από τους μη υποκείμενους στον ΦΠΑ μεταπωλητές για την υποβοήθηση της οικονομικής τους δραστηριότητας πωλήσεως άλλων αγαθών τα οποία επίσης αγοράζουν από τον απευθείας πωλητή και τα οποία αποτελούν το αντικείμενο διοικητικών ρυθμίσεων που θεσπίστηκαν κατ’ εφαρμογήν παρεκκλίσεως η οποία επετράπη πλέον προσφάτως με την απόφαση [89/534], μήπως οι σχετικές άδειες, νομοθεσία εφαρμογής και/ή διοικητικές ρυθμίσεις παραβιάζουν οποιαδήποτε σχετική διάταξη και/ή αρχή του δικαίου της Ένωσης στο μέτρο που επιβάλλουν στον απευθείας πωλητή να αποδώσει φόρο εκροών με βάση την τιμή στην οποία οι μη υποκείμενοι στον ΦΠΑ μεταπωλητές πωλούν τα άλλα αγαθά χωρίς μείωση με βάση τον ΦΠΑ με τον οποίο επιβαρύνθηκε ο μη υποκείμενος στον ΦΠΑ μεταπωλητής για τέτοια βοηθήματα πωλήσεων και/ή αγαθά και υπηρεσίες τρίτων;

2)      Όταν ζήτησε από το Συμβούλιο να επιτρέψει την παρέκκλιση [που προβλέπεται στο παράρτημα 6, παράγραφος 2, του νόμου του 1994], είχε το Ηνωμένο Βασίλειο την υποχρέωση να ενημερώσει την Επιτροπή ότι μη υποκείμενοι στον ΦΠΑ μεταπωλητές επιβαρύνονται με ΦΠΑ όταν αγοράζουν βοηθήματα πωλήσεων και/ή αγαθά και υπηρεσίες τρίτων τα οποία χρησιμοποιούν για τους σκοπούς των οικονομικών τους δραστηριοτήτων και ότι, κατά συνέπεια, στην παρέκκλιση θα έπρεπε να προβλεφθεί μια προσαρμογή προκειμένου να ληφθεί υπόψη αυτός ο μη δυνάμενος να ανακτηθεί φόρος εισροών ή αυτός ο καταβληθείς υπερβάλλων φόρος εκροών;

3)      Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο και/ή στο δεύτερο ερώτημα:

α)      Μήπως οποιαδήποτε από τις σχετικές άδειες, νομοθεσία εφαρμογής ή διοικητικές ρυθμίσεις μπορούν και πρέπει να ερμηνευθούν κατά τρόπον ώστε να ληφθεί υπόψη είτε i) ο μη δυνάμενος να ανακτηθεί ΦΠΑ τον οποίον οι μη υποκείμενοι στον ΦΠΑ μεταπωλητές κατέβαλαν για βοηθήματα πωλήσεων ή αγαθά και υπηρεσίες τρίτων τα οποία χρησιμοποιούν για τους σκοπούς των οικονομικών τους δραστηριοτήτων· είτε ii) το ποσό του ΦΠΑ που εισπράχθηκε από [τη φορολογική αρχή] κατά το μέτρο που υπερβαίνει το ποσό του φόρου που αποτελεί αντικείμενο φοροαποφυγής· είτε iii) ο αθέμιτος ανταγωνισμός που θα μπορούσε να δημιουργηθεί μεταξύ των απευθείας πωλητών, των μη υποκειμένων στον ΦΠΑ μεταπωλητών τους και των επιχειρήσεων που δεν δραστηριοποιούνται στον τομέα των απευθείας πωλήσεων.

(β)      Μήπως:

i)      δεν ήταν νόμιμο να επιτραπεί στο Ηνωμένο Βασίλειο να παρεκκλίνει από το άρθρο 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας;

ii)      η παρέκκλιση από το άρθρο 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, [που προβλέπεται στο παράρτημα 6, παράγραφος 2, του νόμου του 1994], έπρεπε να συνοδευθεί με παρέκκλιση από το άρθρο 17 της ίδιας οδηγίας; Σε καταφατική περίπτωση, μήπως το Ηνωμένο Βασίλειο, μη ζητώντας άδεια της Επιτροπής ή του Συμβουλίου να παρεκκλίνει από το άρθρο 17, ενήργησε παρανόμως;

iii)      το Ηνωμένο Βασίλειο, μη εφαρμόζοντας τον ΦΠΑ κατά τρόπον ώστε να παρέχεται στους απευθείας πωλητές η δυνατότητα να ζητήσουν να πιστωθεί ο ΦΠΑ που καταβλήθηκε από τους μη υποκείμενους στον ΦΠΑ μεταπωλητές όσον αφορά είτε τα βοηθήματα πωλήσεων είτε τα αγαθά και υπηρεσίες τρίτων τα οποία χρησιμοποιούν για τους σκοπούς των οικονομικών τους δραστηριοτήτων, ενήργησε παρανόμως;

iv)      κατά συνέπεια, το σύνολο ή οποιοδήποτε μέρος των σχετικών αδειών, νομοθεσίας εφαρμογής ή διοικητικών ρυθμίσεων είναι ανίσχυρο και/ή παράνομο;

γ)      Μήπως η κατάλληλη λύση θα είναι το Δικαστήριο […] ή εθνικό δικαστήριο:

i)      να διατάξει το κράτος μέλος να εφαρμόσει την παρέκκλιση [που προβλέπεται στο παράρτημα 6, παράγραφος 2, του νόμου του 1994] στο εθνικό του δίκαιο με τη θέσπιση κατάλληλης προσαρμογής όσον αφορά α) τον μη δυνάμενο να ανακτηθεί ΦΠΑ που καταβλήθηκε από μη υποκείμενους στον ΦΠΑ μεταπωλητές όσον αφορά βοηθήματα πωλήσεων ή αγαθά και υπηρεσίες τρίτων τα οποία χρησιμοποιούν για τους σκοπούς των οικονομικών τους δραστηριοτήτων· ή β) το ποσό του ΦΠΑ που εισπράχθηκε από [τη φορολογική αρχή] κατά το μέτρο που υπερβαίνει το ποσό του φόρου που αποτελεί αντικείμενο φοροαποφυγής· ή γ) τον αθέμιτο ανταγωνισμό που θα μπορούσε να δημιουργηθεί μεταξύ των απευθείας πωλητών, των μη υποκειμένων στον ΦΠΑ μεταπωλητών τους και των επιχειρήσεων που δεν δραστηριοποιούνται στον τομέα των απευθείας πωλήσεων· ή

ii)      να κρίνει ότι η χορήγηση της παρεκκλίσεως [που προβλέπεται στο παράρτημα 6, παράγραφος 2, του νόμου του 1994], και κατ’ επέκταση η ίδια η παρέκκλιση, είναι ανίσχυρες· ή

iii)      να κρίνει ότι η εθνική νομοθεσία είναι ανίσχυρη· ή

iv)      να κρίνει ότι η [ατομική ειδοποίηση] είναι ανίσχυρη· ή

v)      να κρίνει ότι το Ηνωμένο Βασίλειο πρέπει να ζητήσει άδεια για πρόσθετη παρέκκλιση προκειμένου να προβλεφθεί κατάλληλη προσαρμογή όσον αφορά α) τον μη δυνάμενο να ανακτηθεί ΦΠΑ που καταβλήθηκε από μη υποκείμενους στον ΦΠΑ μεταπωλητές όσον αφορά βοηθήματα πωλήσεων ή αγαθά και υπηρεσίες τρίτων τα οποία χρησιμοποιούν για τους σκοπούς των οικονομικών τους δραστηριοτήτων· ή β) το ποσό του ΦΠΑ που εισπράχθηκε από [τη φορολογική αρχή] κατά το μέτρο που υπερβαίνει το ποσό του φόρου που αποτελεί αντικείμενο φοροαποφυγής· ή γ) τον αθέμιτο ανταγωνισμό που θα μπορούσε να δημιουργηθεί μεταξύ των απευθείας πωλητών, των μη υποκειμένων στον ΦΠΑ μεταπωλητών τους και των επιχειρήσεων που δεν δραστηριοποιούνται στον τομέα των απευθείας πωλήσεων;

4)      Μήπως βάσει του άρθρου 27 της έκτης οδηγίας (άρθρου 395 της […] οδηγίας [2006/112]) το ποσό του φόρου που δεν εισπράχθηκε λόγω “φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής” είναι η καθαρή απώλεια φόρου (λαμβανομένων υπόψη τόσο του καταβληθέντος φόρου εκροών όσο και του φόρου εισροών που δύναται να ανακτηθεί εντός της δομής που καθιστά δυνατή τη φοροδιαφυγή ή φοροαποφυγή) για το κράτος μέλος ή η μικτή απώλεια φόρου (λαμβανομένου υπόψη μόνο του φόρου εκροών εντός της δομής που καθιστά δυνατή τη φοροδιαφυγή ή φοροαποφυγή) για το κράτος μέλος;

Το Δικαστήριο της ΕΕ τελικώς αποφάσισε ότι: 

1)      Τα άρθρα 17 και 27 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των Κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, όπως τροποποιήθηκε από την οδηγία 2004/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 20ής Ιανουαρίου 2004, πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι δεν αντιτίθενται σε μέτρο παρέκκλισης από το άρθρο 11, A, σημείο 1, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, όπως το επίδικο στην κύρια δίκη, το οποίο επιτράπηκε με την απόφαση 89/534/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Μαΐου 1989, με την οποία επιτρέπεται στο Ηνωμένο Βασίλειο να εφαρμόσει, ως προς ορισμένες παραδόσεις σε μικροπωλητές που δεν υπόκεινται σε φόρο, ένα μέτρο παρέκκλισης από το άρθρο 11, [A, σημείο 1, στοιχείο αʹ,] της έκτης οδηγίας, δυνάμει του άρθρου 27 της ως άνω οδηγίας, και κατά το οποίο η βάση επιβολής του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) όσον αφορά εταιρία απευθείας πωλήσεων είναι η κανονική αξία των πωλούμενων αγαθών στο στάδιο της τελικής κατανάλωσης, όταν τα εν λόγω αγαθά διατίθενται στο εμπόριο μέσω μη υποκείμενων στον ΦΠΑ μεταπωλητών, έστω και αν το ως άνω μέτρο παρέκκλισης δεν συνεκτιμά, καθ’ οιονδήποτε τρόπο, τον καταβληθέντα ΦΠΑ εισροών για τα προϊόντα επιδείξεως τα οποία αγόρασαν οι ως άνω μεταπωλητές από την εν λόγω εταιρία.

2)      Από την εξέταση του πρώτου ερωτήματος δεν προέκυψε κανένα στοιχείο ικανό να θίξει το κύρος της αποφάσεως 89/534.

3)      Το άρθρο 27 της έκτης οδηγίας 77/388, όπως τροποποιήθηκε από την οδηγία 2004/7, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν αξιώνει από το κράτος μέλος το οποίο ζητεί την άδεια να παρεκκλίνει από το άρθρο 11, A, σημείο 1, στοιχείο αʹ, της ως άνω οδηγίας να ενημερώσει την Ευρωπαϊκή Επιτροπή για το γεγονός ότι μη υποκείμενοι στον φόρο μεταπωλητές βαρύνονται με τον ΦΠΑ επί αγορών προϊόντων επιδείξεως τα οποία αγοράζουν από εταιρία απευθείας πωλήσεων και τα οποία χρησιμοποιούν για τους σκοπούς της οικονομικής τους δραστηριότητας, προκειμένου να συνεκτιμηθεί, με κάποιον τρόπο, ο ως άνω καταβληθείς φόρος εισροών στο πλαίσιο της λεπτομερούς ρυθμίσεως του μέτρου παρέκκλισης.

O υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο για τον οποίον είναι υπόχρεος τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα ΦΠΑ για αγαθά που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρασχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο.